Таким образом, если во время действия кредитного договора ставка рефинансирования менялась, расчет нужно делать исходя из той ставки, которая действует на дату признания расходов в виде процентов. Напомним: если фирма при расчете налога на прибыль использует метод начисления, то проценты по заемным средствам признаются либо на конец отчетного периода, либо на дату погашения долга – в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ). У тех же фирм, которые рассчитывают налог на прибыль кассовым методом, проценты учитываются в расходах в день уплаты (ст. 273 Налогового кодекса РФ).
7.2.3. Суммовые разницы по кредитным договорам в условных единицах
В расходы, которые подлежат нормированию, помимо процентов включают и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах. Причем учитываются как положительные, так и отрицательные суммовые разницы. Норма будет такой же, как и для рублевых заимствований: ставка рефинансирования Центробанка, увеличенная в 1,1 раза.
ПРИМЕР
Организация 1 марта 2007 года заключила договор займа на 1000 у.е. под 10 процентов годовых на пополнение оборотных средств сроком на один месяц. Условная единица по договору приравнена к доллару США. В этот же день сумма займа в рублевом эквиваленте поступила на счет организации.
Сумма займа и начисленные по нему проценты были возвращены заимодавцу 31 марта 2007 года. Предположим, что курс доллара США на 1 марта 2006 года составил 26,5 руб/USD, на 31 марта 2006 года – 27,0 руб/USD. А ставка рефинансирования Центробанка на момент выдачи займа и до окончания срока действия договора не менялась и составляла 13 процентов.
Бухгалтер сделал в учете следующие проводки:
1 марта 2007 года:
– 26 500 руб. (1000 USD x26,5 руб/USD) – получен заем.
31 марта 2007 года:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 66
– 229,32 руб. (1000 USD x27,0 руб/USD x10 % x31 дн.: 365 дн.) – начислены проценты за март;
– 27 000 руб. (1000 USD x27,0 руб/USD) – возвращен заем;
– 229,32 руб. – перечислены заимодавцу проценты.
Отрицательная суммовая разница по займу составила 500 руб. (27 000 – 26 500).
Бухгалтер записал:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 66
– 500 руб. – отражена отрицательная суммовая разница.
По окончании I квартала 2007 года бухгалтер рассчитал предельную сумму процентов (включая суммовую разницу), которую можно включить в расходы для целей налогообложения. Она составила:
26 500 руб. x 11 % x 1,1 x 31 дн.: 365 дн. = 272,33 руб.
Фактически сумма процентов, начисленная по договору, составила
229.32 руб., отрицательная суммовая разница по займу – 500 руб., итого – 729,32 руб. Поскольку предельная сумма процентов меньше
272.33 руб., на расходы бухгалтер списал только эту сумму.
7.2.4. Проценты по кредитам и займам, полученным учредителем-иностранцем
Пункты 2–4 статьи 269 Налогового кодекса РФ устанавливают особый порядок расчета процентов по некоторым кредитам и займам, полученным российской организацией от иностранной организации, которая владеет (прямо или косвенно) более чем 20 процентами ее уставного (складочного) капитала. Напомним, что согласно статье 106 Гражданского кодекса РФ в этом случае российская организация считается зависимым обществом, а иностранная – преобладающим или участвующим обществом.
Задолженность перед иностранной организацией, которая предоставила кредит или заем зависимой российской организации, называется контролируемой. Упомянутый особый порядок расчета процентов по контролируемой задолженности применяется в том случае, если ее сумма более чем в три раза превышает собственный капитал российской организации. Для кредитных организаций и организаций, которые занимаются лизингом, указанный предел составляет 12,5 раз. Согласно пункту 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ собственный капитал – это разность между суммой активов и величиной обязательств российской организации. При расчете собственного капитала не надо учитывать задолженность по налогам и сборам (в том числе и ту, по которой организации предоставлены отсрочки, рассрочки, налоговые кредиты и инвестиционные налоговые кредиты).
Проценты по контролируемой задолженности, которые можно учесть при налогообложении прибыли, рассчитывают так. Фактически начисленные за квартал (полугодие, 9 месяцев или год) проценты умножают на коэффициент капитализации. Этот коэффициент равен 1/3 (для банков и организаций, занимающихся лизингом, – 1/12,5) отношения непогашенной контролируемой задолженности к величине собственного капитала, которая соответствует доле участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале должника. Коэффициент капитализации рассчитывается на конец I квартала, полугодия, 9 месяцев и года.
В состав внереализационных расходов можно включить только ту часть процентов по контролированной задолженности, которая не превышает сумму, рассчитанную с помощью коэффициента капитализации. Оставшаяся часть процентов для целей налогообложения прибыли приравнивается к дивидендам и облагается российской организацией (налоговым агентом) налогом на прибыль по ставке 15 процентов (см. комментарий к статье 284 Налогового кодекса РФ).
7.2.5. Проценты по налоговым кредитам
Инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований, указанных в статье 67 Налогового кодекса РФ, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Так сказано в статье 65 Налогового кодекса РФ.
Статьей 69 Бюджетного кодекса РФ предоставление налогоплательщикам отсрочки по уплате налога рассматривается как предоставление бюджетных кредитов.
При этом налоговики придерживаются мнения, что проценты, уплачиваемые за отсрочку, рассрочку, предоставление налоговых и инвестиционных налоговых кредитов, не учитываются для целей налогообложения прибыли, поскольку к внереализационным расходам относятся проценты по долговым обязательствам в части гражданских договоров кредита и займа (письмо ФНС России от 2 февраля 2005 г. № 02-1-07/2). Поддерживают чиновников и некоторые арбитражные суды. В качестве примера можно привести постановление Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2004 г. № 5665/04.
Правда, есть и противоположные решения судей. В качестве примера можно привести постановление ФАС Уральского округа от 2 марта 2006 г. № Ф09-1077/06-С7. По мнению судей, из пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ следует, что долговым обязательством для целей главы 25 Налогового кодекса РФ может являться любое заимствование независимо от способа его оформления. То есть законодатель установил открытый перечень видов заемных обязательств, по которым проценты могут относиться в расходы в целях налогообложения прибыли.
В данной норме отсутствует ограничение на использование в качестве источника такого заимствования бюджетных средств, полученных в виде инвестиционного налогового кредита. Согласно статьям 6, 69 Бюджетного кодекса РФ налоговые кредиты являются разновидностью бюджетного кредита, под которым понимается форма финансирования бюджетных расходов, предусматривающая предоставление средств юридическим лицам или другому бюджету на возвратной или возмездной основе.
Следовательно, инвестиционный налоговый кредит является одной из форм заимствования, оформленной в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ, и подпадает под понятие долгового обязательства для целей исчисления налогооблагаемой прибыли. Анализ положений пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ также свидетельствует о том, что законодатель относит инвестиционный налоговый кредит к одному из видов долговых обязательств по смыслу главы 25 Налогового кодекса РФ.