2. Те же деяния, совершенные: организованной группой; в особо крупном размере, – наказываются штрафом в размере от 100 до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 года до 2 лет либо лишением свободы на срок от 2 до 6 лет со штрафом в размере до 1 млн руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до 5 лет либо без такового.

Крупным размером, крупным ущербом, доходом либо задолженностью в крупном размере признаются стоимость, ущерб, доход либо задолженность в сумме, превышающей 250 тыс. руб., особо крупным – 1 млн руб.

Изготовление, сбыт поддельных марок акцизного сбора, специальных марок или знаков соответствия либо их использование (cт. 327.1 УК РФ).

1. Изготовление в целях сбыта или сбыт поддельных марок акцизного сбора, специальных марок или знаков соответствия, защищенных от подделок, наказываются штрафом от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 года до 2 лет либо лишением свободы на срок до 3 лет.

2. Использование заведомо поддельных марок акцизного сбора, специальных марок или знаков соответствия, защищенных от подделок, – наказывается штрафом от 100 до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 года до 3 лет либо лишением свободы на срок до 5 лет.

8.5. Система мер противодействия уклонению от уплаты налогов

Тактические задачи государственного налогового менеджмента должны предупреждать негативные тенденции развития скрытого сектора в той или иной отрасли экономики; стратегические – снижение доли скрытого сектора путем экономического стимулирования и управления налоговой нагрузкой.

В настоящий момент пресечение незаконной неуплаты налогов возведено в ранг государственной налоговой политики и является основным направлением деятельности многих государственных органов, а также главной целью как текущего, так и стратегического государственного налогового менеджмента.

В систему мер противодействия уклонению от уплаты налогов включаются три направления:

1. Законодательные ограничения – это обязанность субъекта зарегистрироваться в налоговом органе, предоставлять документы, необходимые для исчисления и уплаты налога, и др. К ним можно отнести и установленные меры ответственности за нарушения налогового законодательства.

2. Меры административного воздействия. Налоговые органы вправе требовать своевременной и правильной уплаты налогов, предоставления необходимых документов и объяснений. Они могут проводить проверки и принимать решения о применении соответствующих санкций. В качестве примера можно привести право налоговых органов приостанавливать операции по счетам плательщика, а также право обращения взыскания по недоимке на имущество налогоплательщика.

3. Специальные судебные доктрины применяются судами для признания сделок не соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты или незаконного обхода налогов.

Одно из основных средств борьбы государства с таким явлением, как уклонение от налогообложения, проявляется в административной и судебной защите интересов бюджета. Выделяют четыре основных способа, при помощи которых государство борется с уклонением от уплаты налогов: доктрина «существо над формой», доктрина «деловая цель», презумпция облагаемости, заполнение пробелов в налоговом законодательстве, сделка по шагам, доктрина вытянутой руки[30].

Доктрина «существо над формой» (equity above the form) сводится к тому, что юридические последствия сделки определяются ее существом, а не формой; главное при этом – ее содержание, характер действий ее участников. Иными словами, решающее значение при рассмотрении вопроса об уплате или неуплате налогов имеет характер фактически сложившихся отношений между сторонами, а не название договора. Механизмом реализации доктрины «существо над формой» являются положения российского законодательства, предусматривающие ничтожность мнимых и притворных сделок. Мнимая сделка – это сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Признание сделки мнимой и, соответственно, применение последствий ее недействительности на практике может привести к довольно серьезным последствиям для предприятия. Притворной признается сделка, совершенная с целью прикрыть другую сделку. К притворной сделке применяются правила сделки, которую стороны имели в виду при ее совершении.

После вступления в силу первой части Налогового кодекса РФ налоговые органы утратили право самостоятельно переквалифицировать сделки налогоплательщика с третьими лицами, в связи с чем практическая реализация доктрины «существо над формой» в настоящее время несколько затруднена. Отсутствие такого права у налоговых органов лишает их возможности бесспорно взыскивать доначисленные суммы налогов и пени.

Сущность доктрины «деловая цель» (business purpose) заключается в том, что сделка, которая создает налоговые преимущества, подлежит переквалификации, если она не достигает деловой цели. Данной доктрине соответствует норма п. 8. ст. 50 НК РФ: «При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налога».

Также доктрине «деловая цель» соответствует норма ст. 252 гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», которая указывает, что расходы налогоплательщика должны быть экономически оправданными. Под экономической оправданностью следует понимать несение расходов в связи с осуществлением бизнеса налогоплательщика.

Презумпция облагаемости предполагает, что налогом должны облагаться все объекты налогообложения, за исключением тех, которые прямо перечислены в законе. Принцип «презумпции облагаемости» подразумевает то, что налогоплательщик сам должен доказывать, что он не заплатил налога на вполне законных основаниях. Необходимо учитывать, что возможности применения данного способа борьбы государства с уклонением от уплаты налогов в последнее время несколько сократились в связи с принятием и вступлением в силу Налогового кодекса РФ. Это обусловлено прежде всего тем, что данный документ законодательно закрепил принцип «презумпции невиновности» плательщиков налогов, в связи с чем, в настоящее время обязанность по доказыванию факта совершения правонарушения лежит на налоговых органах и, соответственно, налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность.

Особую опасность представляют схемы, основанные на пробелах в действующем законодательстве, позволяющие уклоняться от уплаты налогов, а также совершать прямые хищения денежных средств из бюджета. Они контролируются организованной преступностью, к разработке привлекаются ученые, квалифицированные юристы и экономисты. Характерен пример одной из фирм Ленинградской области, находящейся по контролем тамбовского преступного сообщества, которая за полтора года укрыла от налогообложения и вывезла по подложным маркетинговым контрактам за рубеж 150 млн. долл., которые частично направлялись на закупку товаров для ввоза в Россию, частично оседали на счетах оффшорных фирм[31]. Организатором криминальной деятельности, «мозговым центром» являлся первый заместитель проректора одного из ведущих вузов Санкт-Петербурга. В настоящее время большая часть субъектов теневой экономики ориентирована на получение финансовой выгоды от возмещения из бюджета НДС. На Северо-Западе более половины от поступивших сумм НДС предъявляется к возмещению. В отдельных субъектах Федерации, таких, как Республика Карелия, Вологодская, Новгородская, Архангельская, Ленинградская области, возмещение превышает или соизмеримо с поступлением. Организация хищения налогов из бюджета крайне масштабна. Так, в 2001 году по Северо-Западному округу установленный в ходе расследования ущерб составил 740 млн. рублей. Только в одной из вскрытых схем лжеэкспорта были задействованы фирмы из 15 субъектов РФ – от Москвы и Санкт-Петербурга, Бурятии и Челябинской области.