Обратите внимание на абзац 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Здесь сказано, что налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ к тем налоговым периодам, в которых доля расходов на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, не превышает 5 процентов общей величины расходов. В этом случае фирма вправе предъявить весь НДС, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг), к вычету. Однако пункт 4 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ гласит, что «вменен-щики» не признаются плательщиками НДС. А операции, которые не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), приведены в статье 149 Налогового кодекса РФ, и «вмененная» деятельность здесь не перечислена.
Итак, с одной стороны, правила абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ распространяются только на плательщиков НДС. В то время как, согласно пункту 4 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ, «вмененщики» таковыми не являются. Следовательно, можно предположить, что они не могут воспользоваться данной нормой.
С другой стороны, в том же пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ есть абзац следующего содержания: «в аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности». Исходя из этого, можно сделать вывод, что, несмотря на нормы пункта 4 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ, законодатель приравнял операции, облагаемые ЕНВД, к операциям, освобожденным от налогообложения.
Таким образом, если организация осуществляет операции, облагаемые НДС, и операции, которые переведены на ЕНВД, то она может воспользоваться нормой абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
Если же помимо операций, облагаемых НДС и переведенных на ЕНВД, фирма осуществляет операции, освобождаемые от налогообложения в соответствии со статьей 149 Налогового кодекса РФ, то для расчета 5-процентого порога следует суммировать совокупные затраты по производству товаров (работ, услуг), операции по реализации которых переведены на ЕНВД, и освобожденных от обложения НДС. Этот вывод следует из уже упоминавшейся нами арбитражной практики. Как было отмечено, суды в подобных случаях приравнивают операции, осуществленные в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД, к операциям, не облагаемым НДС.
Однако следует отметить, поскольку положения пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ, в том числе абзаца 9, нечетки, то на практике вполне возможен вариант расчета совокупных расходов отдельно по операциям, не облагаемым НДС и переведенным на ЕНВД. То есть 5-процентный порог совокупных расходов рассчитывается отдельно для операций, переведенных на ЕНВД, и отдельные 5 процентов исчисляются по операциям, освобожденным от обложения НДС в соответствии со статьей 149 Налогового кодекса РФ. Причем данная позиция основывается на тех же статьях Налогового кодекса РФ, что и предыдущая (п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ и абз. 6 и 9 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ). Но в случае возникновения споров с налоговиками перспективы положительного для фирмы исхода судебного разбирательства невысоки. Ведь, как уже неоднократно упоминалось, арбитражные суды пошли по пути приравнивания для целей статьи 170 Налогового кодекса РФ операций, по которым платится ЕНВД, к операциям, которые освобождены от НДС.
5.6. Переход с ЕНВД на обычную систему налогообложения
Как известно, сама организация не может выбирать, платить ей обычные налоги или единый налог на вмененный доход. Это решают законодатели конкретного субъекта Российской Федерации. Они издают региональный закон, в котором перечислены виды деятельности, переведенные на «вмененку». И если на территории данного региона фирма занимается одним из таких видов деятельности, ей придется платить единый налог.
Например, магазины должны уплачивать единый налог, если площадь их торговых залов не превышает 150 квадратных метров, а кафе, столовые и рестораны – если площадь залов, где размещаются посетители, не больше 150 квадратных метров. Организации, занимающиеся автотранспортными перевозками, могут быть переведены на единый налог, если используют не более 20 транспортных средств. Как только эти фирмы превысят указанные лимиты, им вновь придется платить НДС, налог на прибыль, налог на имущество и ЕСН. Причем перейти на общий налоговый режим нужно с того месяца, в котором был превышен норматив.
Вообще, как мы уже говорили, субъекты Российской Федерации не совсем вольны в выборе тех видов деятельности, занимаясь которыми, предприятия должны уплачивать ЕНВД. Региональные власти вправе указать лишь те виды деятельности, что перечислены в пункте 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ. Этот перечень можно сократить, но пополнить его новыми видами деятельности нельзя. Причем, переведя сначала какой-либо вид деятельности на ЕНВД, региональные власти вправе в скором будущем свое решение изменить. А поскольку налоговый период по единому налогу равен кварталу, может получиться так, что организация, уплачивавшая в I квартале единый налог, уже со II квартала вновь вернется к обычной системе налогообложения.
Согласно пункту 9 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие ЕНВД, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило. Суммы налога НДС, предъявленные налогоплательщику, перешедшему на уплату единого налога, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были использованы в деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, подлежат вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса РФ.
В настоящее время вычет НДС по приобретенным в период применения «вмененки» товарам при переходе на обычный режим налогообложения ставится под сомнение.
Существуют две противоположные точки зрения:
1. НДС по товарно-материальным ресурсам, приобретенным в период уплаты ЕНВД, при переходе к обычному режиму налогообложения предъявить к вычету можно, поскольку данные ресурсы будут использоваться для операций, облагаемых НДС (подп. 1 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ). Правомерность такого подхода подтверждают и внесенные в главу 26.3 Налогового кодекса РФ поправки.
2. По приобретенным в период применения «вмененки» товарно-материальным запасам НДС предъявить к вычету нельзя, поскольку данные материальные ресурсы были приобретены в период, когда организация не являлась плательщиком НДС (подп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ).
Налоговики, вероятнее всего, будут придерживаться мнения, что вычет по НДС по товарно-материальным ресурсам, приобретенным в период уплаты ЕНВД, при переходе к общему режиму налогообложения получить нельзя. Следовательно, свое право на вычет в данном случае налогоплательщику придется отстаивать в судебном порядке. Но только до 2008 года. С этой даты претензий чиновников уже не будет.