Объем процедур аудита производственных запасов в большей степени зависит от сегмента бизнеса. Так, наиболее подробно это направление аудита реализуется в материальных отраслях производства, в организациях, где сосредоточены большие запасы, а также в торговых организациях при аудите запасов товаров.
7.2. АУДИТ СОХРАННОСТИ ТОВАРНО-МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ
Проверка сохранности и использования товарно-материальных ценностей на предприятии, как правило, начинается знакомством с работой материального отдела бухгалтерии. Предметом внимания аудитора являются: состав, подчиненность и квалификация учетных кадров; перечень используемых нормативных документов; наличие графика (схемы) документооборота; обоснованность выбора в учетной политике организационных, методических и технических аспектов по данному участку учета; наличие схем отражения на счетах хозяйственных операций с материально-производственными запасами; используемые методы внутреннего контроля (инвентаризация, документирование, нормативный учет, партионный раскрой ) для проверки отклонений фактического расхода материалов от норм; соблюдение сроков проведения инвентаризаций товарно-материальных ценностей и порядок оформления их результатов. Аудитору следует убедиться в наличии оформленных договоров с материально ответственными лицами, журналов регистрации приходно-расходных документов, приказов об утверждении состава инвентаризационных комиссий и ознакомиться с порядком проведения инвентаризаций.
Сохранность сырья и материалов зависит от условий хранения, поэтому следующим этапом контроля является проверка состояния складского хозяйства на предприятии. Аудитор выясняет число и размещение складских помещений, их емкость, специализацию, проверяет условия для хранения ценностей, обеспеченность пожарно-охранной сигнализацией, весоизмерительным оборудованием, тарой и т.д.
После этого целесообразно провести тестирование по специальной анкете и определить, какую следует проводить инвентаризацию материально-производственных запасов – полную или частичную, а также осуществить сплошную документальную проверку отдельных направлений движения ценностей или ограничиться выборочной. Выводы делаются на основе изучения системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета на предприятии по примерной анкете.
Вопросы для оценки системы внутреннего контроля материально-производственных запасов:
• созданы ли условия, обеспечивающие сохранность материально-производственных запасов;
• кто осуществляет функции контроля сохранности и использования материально-производственных запасов;
• производятся ли инвентаризации материально-производственных запасов, когда и сколько раз;
• проводятся ли проверки полноты и своевременности оприходования материально-производственных запасов;
• осуществляется ли контроль за обоснованностью норм расхода материалов на производстве;
• выявляются ли лица, виновные в перерасходе сырья и материалов;
• сличаются ли первичные данные о расходе материально-производственных запасов с данными отчетов об их движении, производственных отчетов;
• проверяется ли законность и целесообразность расходования материально-производственных запасов и т.д.
Вопросы для проверки системы бухгалтерского учета:
• проведена ли классификация материально-производственных запасов на соответствующие группы;
• выбраны ли методы оценки и учета на счетах материально-производственных запасов в учетной политике;
• разработаны ли схемы отражения на счетах движения материально-производственных запасов;
• используется ли расчет среднего процента для списания отклонений от стоимости материалов;
• организован ли эффективный аналитический учет материально-производственных запасов, ведутся ли карточки складского учета;
• соблюдается ли график документооборота по учету движения материально-производственных запасов;
• выделяется ли НДС отдельной строкой во всех расчетно-платежных документах;
• с какой периодичностью сверяются данные аналитического и синтетического учета материально-производственных запасов и т.д.
Аудитор по результатам анализа системы внутреннего контроля и учета на предприятии составляет программу проверки операций с материально-производственными запасами (табл. 7.1). Если у аудитора сложилось мнение о неудовлетворительном уровне хранения ценностей на складах предприятия, он может порекомендовать его руководству провести выборочную инвентаризацию некоторых групп материалов (дефицитных, дорогостоящих), закрепленных за конкретными материально ответственными лицами. При получении согласия и назначении инвентаризационной комиссии аудитор составляет перечень подлежащих проверке ценностей; далее требует от заведующего складом (кладовщика) отчета по приходу и отпуску материалов на дату начала инвентаризации (один экземпляр отчета передается в бухгалтерию, второй остается у аудитора), получает от него расписку об отсутствии неоприходованных и не списанных в расход ценностей. Во время инвентаризации аудитор наблюдает за правильным проведением членами инвентаризационной комиссии установленных процедур (пересчет запасов, их взвешивание, заполнение инвентаризационных описей и т.д.).
Таблица 7.1
Программа аудиторской проверки операций с материально-производственными запасами (МПЗ)
Подписанные аудитором, членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами инвентаризационные описи передаются в бухгалтерию для определения результатов инвентаризации. При обнаружении по некоторым материалам отклонений от учетных данных по ним составляются сличительные ведомости. По всем фактам недостач и излишков материально ответственные лица должны дать письменные объяснения. Если размеры нарушений значительны, то аудитор может рекомендовать руководителю провести сплошную инвентаризацию материальных ценностей на предприятии.
В случае отказа руководства аудируемого лица допустить аудитора к проведению инвентаризации аудитор вправе выдать аудиторское заключение с оговоркой из-за ограничения объема аудита.
Оговорка может быть сформулирована следующим образом:
cite«Мы полагаем, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.
citeВместе с тем мы не наблюдали за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов по состоянию на 31 декабря 20(ХХ) г. из-за отказа руководства ЗАО «YYY»включить аудитора в состав инвентаризационной комиссии.
citeПо нашему мнению, за исключением корректировок (при наличии таковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смогли проверить количество товарно-материальных запасов, финансовая (бухгалтерская) отчетность ЗАО «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно».
7.3. АУДИТ ОПЕРАЦИЙ ПО ОПРИХОДОВАНИЮ МАТЕРИАЛЬНЫХ РЕСУРСОВ
Проверяя организацию бухгалтерского учета материальных ресурсов на предприятии, аудитор на основе изучения и сопоставления данных первичных расчетно-платежных документов (счетов-фактур, накладных, требований на отпуск материалов ) и учетных регистров (карточек складского учета, отчетов о движении ценностей, ведомостей, машинограмм и пр.) устанавливает полноту оприходования производственных запасов, правильность их классификации и оценки, обоснованность списания в расход.
Аудитор должен знать, что синтетический учет движения материалов может быть организован по фактической стоимости (себестоимости) приобретения (заготовления) или по учетным ценам (плановой или нормативной себестоимости приобретения, покупным ценам и др.). При первом варианте учет материалов осуществляется только на счете 10 «Материалы», при втором – дополнительно применяются счета 15 «Приобретение и заготовление материалов» и 16 «Отклонение в стоимости материалов». Но в любом случае материально-производственные запасы включаются в затраты на производство продукции и отражаются в балансе по фактической себестоимости их приобретения (заготовления).